فعندما يصدر الكونجرس تشريعاً شاملاً وتقنياً مثل قانون التخفيضات الضريبية والوظائف، فمن المحتم أن تنشأ مواطن الخلل في الصياغة والتنفيذ. سأناقش هذا الأسبوع مسألة تؤثر إلى حد كبير على دافعي الضرائب من الشركات، وخاصة المساهمين في الشركات الأجنبية الخاضعة للرقابة. تنبيه المفسد: هذه هي الحالة التي أصدر فيها الكونجرس حكمًا يتضمن قاعدة انتقالية تهدف إلى أن تكون في صالح دافعي الضرائب إلى حد كبير، وتقوم مصلحة الضرائب الأمريكية بإدارة هذا الحكم بطريقة تتعارض على ما يبدو مع نية الكونجرس. يتعلق الأمر بإدارة قانون الإيرادات الداخلية (IRC) § 965 (ح). بعض الخلفيات تقنية بعض الشيء، لذا تحملوني.

قبل الإصلاح الضريبي، فرضت الولايات المتحدة معدلا مرتفعا نسبيا لضريبة دخل الشركات الفيدرالية يصل إلى 35%. بحسب ال لجنة الطرق والوسائل"كانت العديد من الشركات المحلية مترددة في إعادة استثمار أرباحها الأجنبية في الولايات المتحدة، عندما يؤدي ذلك إلى إخضاع تلك الأرباح لمعدلات مرتفعة من معدلات ضريبة دخل الشركات." ونتيجة لذلك، حققت تلك الشركات "مكاسب أجنبية كبيرة غير خاضعة للضريبة وغير موزعة". وبعبارة أخرى، فقد تركوا أرباحهم متوقفة في الخارج.

خفض قانون TCJA الحد الأقصى لمعدل ضريبة دخل الشركات الفيدرالية من 35% إلى 21%، جزئيًا لجعل إعادة استثمار الأرباح الأجنبية في الولايات المتحدة أكثر جاذبية، وكجزء من التشريع، فرض ضريبة على بعض الأرباح الأجنبية المتراكمة من خلال اعتبار لإعادتهم إلى وطنهم (أي فرض الضرائب عليهم سواء عادوا إلى وطنهم أم لا). راجع IRC § 965. ويشار إلى هذه الضريبة على نطاق واسع باسم "الضريبة الانتقالية".

وفي بعض الحالات، كانت الأرباح الأجنبية المتراكمة والضريبة الانتقالية الناتجة كبيرة، لذا فإن مشروع قانون مجلس النواب "قدم إجراءات لدفع وتحصيل الضريبة الانتقالية التي تخفف العبء على دافعي الضرائب". وعلى وجه التحديد، كان مشروع قانون مجلس النواب ليسمح للمساهمين الأميركيين بدفع الضريبة الانتقالية على مدى ثماني سنوات على أقساط متساوية.

وكان مشروع قانون مجلس الشيوخ أكثر سخاءً من مشروع قانون مجلس النواب، وتم إصدار نسخة مجلس الشيوخ لتصبح قانونًا. ونص على أن تساوي الدفعات لكل سنة من السنوات الخمس الأولى ثمانية بالمائة من صافي الالتزام الضريبي، ودفع السنة السادسة يساوي 15 بالمائة من صافي الالتزام الضريبي، ودفع السنة السابعة يساوي 20 بالمائة من صافي الالتزام الضريبي، والرصيد المتبقي البالغ 25 بالمائة من صافي الالتزام الضريبي سيتم دفعه في السنة الثامنة. وفي تناقض صارخ مع اتفاقيات التقسيط ومعظم الضرائب الأخرى المدفوعة مع مرور الوقت، نص القانون على أن دافعي الضرائب الذين يختارون السداد على مدى ثماني سنوات لن يضطروا إلى دفع الفائدة.

وبالتالي فإن نية الكونجرس هنا تبدو واضحة للغاية: فالنبأ السيئ بالنسبة للمساهمين الأميركيين المتأثرين هو أن الولايات المتحدة تخطط لتحصيل الضرائب على قيمة الأرباح الأجنبية المتراكمة سواء أعيدت الأموال فعلياً إلى الوطن أم لا. والنبأ السار هنا هو أن دافعي الضرائب سوف يكون أمامهم ثماني سنوات لسداد الالتزامات ــ مع دفع مبالغ أصغر في السنوات الأولى ومن دون فرض رسوم فائدة على الإطلاق.

مع هذه الخلفية، دعونا ننتقل إلى القضية التي يثير انزعاج بعض دافعي الضرائب من الشركات بحق. تم سن قانون TCJA في 22 ديسمبر 2017 - بعد استحقاق الدفعة الضريبية الرابعة المقدرة لمقدمي الملفات في السنة التقويمية. في منتصف شهر مارس، نشرت مصلحة الضرائب الأمريكية "الأسئلة الشائعة 10" على موقعها الإلكتروني، حيث نصحت دافعي الضرائب المتأثرين بدفع التزاماتهم الضريبية بموجب القسم 965 بشكل منفصل عن التزاماتهم الضريبية غير القسم 965 ووضع "رمز الدفع المخصص" على مدفوعات الضرائب بموجب القسم 965. يمكن تتبعها بشكل منفصل. وقد اتبع العديد من دافعي الضرائب هذا الاتجاه وافترضوا أن مدفوعاتهم الضريبية بموجب القسم 965 سوف يتم تتبعها ومعاملتها بشكل منفصل ــ وهو افتراض معقول إلى حد كبير.

ولكن في يوم الجمعة الموافق 13 أبريل - قبل يومي عمل فقط من الموعد النهائي لتقديم الإقرار الضريبي والموعد النهائي لدفع الضرائب - سيتم نشرت مصلحة الضرائب الأمريكية أسئلة وأجوبة جديدة (الأسئلة الشائعة 13 و14) توضيح أنها لن تعامل مدفوعات الضرائب بموجب القسم 965 بشكل منفصل. إذا كان دافع الضرائب قد قام بدفع مبالغ زائدة من الضريبة المقدرة، فسيتم الاحتفاظ بها وتطبيقها على مدفوعات أقساط الضريبة الانتقالية للسنوات المستقبلية "ما لم وإلى أن يتجاوز مبلغ المدفوعات كامل التزام ضريبة الدخل غير المدفوع لعام 2017، بما في ذلك جميع المبالغ التي سيتم دفعها على أقساط". بموجب المادة 965 (ح) في السنوات اللاحقة.

بدت الأسئلة الشائعة المنشورة في 13 أبريل غير متوافقة مع الأسئلة الشائعة المنشورة في منتصف مارس. ورأت إحدى شركات المحاسبة "الأربعة الكبار" ما يلي:

وجد دافعو الضرائب الذين خططوا لاختيار خيار القسط المنصوص عليه في القسم 965 (ح) واحسبوا أول قسط سنوي من المسؤولية بموجب القسم 965 في ضرائبهم المقدرة المدفوعة لعام 2017 قبل إصدار مصلحة الضرائب الأمريكية للأسئلة الشائعة الأصلية الصادرة في 13 مارس 2018، أنفسهم في معضلة عندما تم إصدار الأسئلة الشائعة الأصلية، والتي تتطلب دفعتين منفصلتين ومتميزتين للضريبة - واحدة للالتزام الضريبي العادي والأخرى لالتزام القسم 965. وبعبارة أخرى، تشير الأسئلة الشائعة الأصلية إلى أن دافعي الضرائب (1) مُنعوا من تطبيق مدفوعات الضرائب المقدرة على التزام القسم 965، و (2) مطالبون بإجراء دفعة جديدة منفصلة فيما يتعلق بالتزامهم بموجب القسم 965.

من أجل الامتثال للتعليمات الواردة في الأسئلة الشائعة الأصلية، قام بعض دافعي الضرائب - باتباع نهج معقول ومحافظ - بدفع دفعة ثانية منفصلة إلى مصلحة الضرائب الأمريكية تمثل التزامهم بموجب القسم 965 على افتراض أنه يمكن استرداد الدفع الزائد الناتج عن الضرائب المقدرة إلى لهم أو المضافة إلى السنة الضريبية 2018 الضرائب المقدرة. الأسئلة الشائعة 14 تعمل الآن بشكل فعال على حرمان دافعي الضرائب من القدرة على استرداد الأموال أو تقديم ائتمان اختياري، وبدلاً من ذلك سيتم تطبيق الدفع الزائد للضريبة المقدرة للسنة الضريبية 2017 من قبل مصلحة الضرائب الأمريكية على القسم السنوي المستقبلي لدافعي الضرائب 965 الأقساط حتى لا تبقى أي دفعة زائدة لعام 2017 . وهذه نتيجة قاسية بشكل خاص بالنسبة لدافعي الضرائب، مثل دافعي الضرائب الأفراد، الذين قد تكون لديهم خيارات محدودة متاحة للعلاج.

وبالمثل، أشارت AICPA في 19 أبريل رسالة إلى قيادة مصلحة الضرائب: "من الشائع أن يتخذ دافعو الضرائب نهجًا متحفظًا عند تقدير التزاماتهم الضريبية لأغراض مدفوعات الضرائب المقدرة أو الدفع المقدم مع طلب التمديد. يتخذ دافعو الضرائب هذا الإجراء لضمان سداد التزاماتهم الضريبية النهائية في الوقت المناسب بقصد إما تطبيق المدفوعات الزائدة الناتجة على مدفوعات الضرائب المقدرة للسنة اللاحقة أو طلب استرداد الأموال.

في ضوء الأسئلة الشائعة الصادرة في مارس والتي توجه دافعي الضرائب لتقديم مدفوعات محددة منفصلة، ​​كتبت AICPA أيضًا: "قدم دافعو الضرائب الممتثلون الذين التزموا بهذا التوجيه دفعة ثانية لهذا المبلغ. لقد توقعوا بشكل معقول أن يكون لديهم القدرة على طلب استرداد الأموال أو توجيه تطبيق تلك الدفعة الزائدة الإضافية وغير المتوقعة من الدفعة المقدرة لشهر يناير. وبالتالي، فإن دافعي الضرائب الذين اعتقدوا أنهم سيحصلون على المبالغ المستردة واجهوا فجأة مشاكل سيولة غير متوقعة لأن الأسئلة الشائعة 13 و14 أجبرتهم على تطبيق ما يمكن أن يكون مدفوعات زائدة على أقساط الضريبة الانتقالية التي كانوا يخططون لدفعها في السنوات المقبلة، كما هو الحال في القسم 965 (ح) يسمح. ويثير هذا التحول الواضح مخاوف جدية بشأن حقوق دافعي الضرائب، ولا سيما المخاوف بشأن العدالة والاعتماد الضار، بما في ذلك الحقوق في أن تكون على علم و  عدم دفع أكثر من المبلغ الصحيح للضريبة.

وسعياً لاسترداد المدفوعات الزائدة قبل تقييم الضريبة حفاظاً على منفعة انتخاب الدفع بالتقسيط، نشرت شركة محاسبة واحدة على الأقل من أكبر 4 نصائح في 14 أبريل التوصية بأن يقدم دافعو الضرائب من الشركات نموذج 4466، طلب الشركة لاسترداد سريع للمدفوعات الزائدة للضريبة المقدرة، في موعد أقصاه 17 أبريل 2018 - آخر يوم يمكن فيه تقديم النموذج من قبل دافعي الضرائب في السنة التقويمية. حتى الآن، بناءً على طلبي، قامت مصلحة الضرائب الأمريكية بتأخير معالجة طلبات "الاسترداد السريع" هذه من دافعي الضرائب الذين قاموا بسداد دفعات ضريبية تقديرية منفصلة لالتزامات القسم 965، وفقًا لتعليمات مصلحة الضرائب الأمريكية.

في 2 أغسطس، بعد أن حث مكتبي بشدة مكتب كبير مستشاري مصلحة الضرائب الأمريكية على تقديم تفسير عام لقراره، أصدر بيانًا مذكرة توضح أسبابها. أولاً، ذكر أن "القسم 6402 (أ) لا يمنح الخدمة السلطة القانونية لقيد أو استرداد أي مبلغ إلا في حالة وجود دفعة زائدة فيما يتعلق بالالتزام." ثانيا، استنادا إلى تفسيرها للآراء القضائية، قالت إنه لم تكن هناك مدفوعات زائدة في هذه القضايا لأن "مبلغ ضريبة الدخل المستحق بشكل صحيح للفترة الضريبية 2017 هو كامل التزام ضريبة الدخل لتلك الفترة، على الرغم من أن دافعي الضرائب قد يكون لديه القدرة على اختيار دفع هذا الالتزام على أقساط. ثالثًا، ينص القسم 6403 على أنه "إذا كان دافع الضرائب قد دفع قسطًا من الضريبة أكثر من المبلغ المحدد ليكون المبلغ الصحيح لهذا القسط، فسيتم إضافة الدفعة الزائدة مقابل الأقساط غير المدفوعة، إن وجدت". قامت مصلحة الضرائب الأمريكية بمقارنة مدفوعات الضرائب المقدرة الإضافية من قبل أولئك الذين يخططون لإجراء انتخابات القسم 965 (ح) بالمدفوعات الإضافية للضريبة العقارية من قبل العقارات التي اختارت بموجب القسم 6166 دفع الضرائب العقارية على أقساط، مع ملاحظة أنه يجب تطبيق هذه المدفوعات على الأقساط المستقبلية بموجب المادة 6403.

وبعبارة أخرى، خلصت المذكرة إلى أن المبلغ الكامل لالتزام القسم 965 يصبح مستحقا على الفور - وليس على مدى فترة الثماني سنوات التي يمنح فيها القانون دافعي الضرائب خيار سداد المدفوعات. ونتيجة لذلك، لا يمكن استرداد أي "مدفوعات زائدة" للالتزامات غير القسم 965 على مدى فترة 8 سنوات أو تطبيقها كضريبة تقديرية لفترة مقبلة حتى يتم سداد التزام القسم 965 بالكامل.

ومن الناحية العملية، فإن هذا التفسير يحد بشدة من قيمة القسم 965 (ح)، وفي بعض الحالات، قد يجعله بلا معنى. كثيرا ما تدفع الشركات الكبيرة مبالغ زائدة عن ضرائبها المقدرة لعدة أسباب، بما في ذلك تقليل المخاطر التي قد تصبح مسؤولة عن دفع الفوائد الناقصة. قد يكون لدى البعض "دفعات زائدة" عن معظم أو كل التزاماتهم بموجب القسم 965. ووفقا لتفسير مصلحة الضرائب الأمريكية، فإن تلك الشركات لن تحصل على أي من المزايا التي يوفرها الكونجرس من خلال تفعيل المادة 965 (ح).

وربما يكون تفسير مصلحة الضرائب الأمريكية صحيحاً من الناحية القانونية، وقد فشل كاتبو الضرائب في الكونجرس في النظر في التفاعل بين IRC 965(h) والأحكام القائمة التي تحكم المبالغ المستردة والائتمانات. يتفق البعض في القطاع الخاص بشكل عام على أن مصلحة الضرائب لا يمكنها دفع المبالغ المستردة بعد تقديم الإقرار وتقييم الضريبة، ولكن لقد اقترحوا أنه - قبل تقييم الالتزام - يجوز لمصلحة الضرائب على الأقل دفع المبالغ المستردة الضريبية المقدرة المطلوبة في النموذج 4466. وقد طلبت من مكتب كبير المستشارين إلقاء نظرة أخرى على هذه القضية والنظر في أساليب بديلة. عندما تكون نية الكونجرس واضحة، فإن مهمة الوكالات الإدارية هي تفعيل تلك النية إلى أقصى حد ممكن. وفي بعض الحالات، قد يتطلب ذلك اعتماد تفسير معقول، حتى لو لم يكن التفسير "الأفضل".

هناك عدد من الأساليب التي يمكن للمحامي استكشافها. قسم قانون الإيرادات الداخلية الذي يحكم المدفوعات الزائدة للضرائب المقدرة من قبل الشركات هو آي آر سي § 6425. فهو يسمح لمصلحة الضرائب بإرجاع المدفوعات الضريبية الزائدة المقدرة على أساس "المبلغ الذي تقدره الشركة، في وقت تقديم الطلب، باعتباره التزامها الضريبي على الدخل للسنة الخاضعة للضريبة". هذه مجرد تقديرات - وليست الالتزام الضريبي الفعلي. على الرغم من أن القانون يفكر في "فحص محدود" إذا كان استرداد الأموال يستند إلى تقديرات في وقت تقديم النموذج، فهل يتعين على مصلحة الضرائب الأمريكية النظر وراء تلك التقديرات أم أنها تقبلها بقيمتها الاسمية؟ وتحت الكنوز. ريج. § 1.6655-1(ز)(2)(iii)، يمكن أن تستبعد هذه التقديرات "استرداد الضريبة، مثل الاسترداد المقدم من قبل القسم 50(أ)(1)(أ)، وأي حكم آخر مماثل." فهل يمكن تشبيه الضريبة الانتقالية بمخصص الاسترداد، بحيث لا تتضمنها التقديرات بالضرورة؟

بالإضافة إلى ذلك، ينص القسم 965 (س) (2) على أن السكرتير "يجب أن يصف" إرشادات "لمنع تجنب أغراض هذا القسم". ومن الواضح تمامًا أن الغرض من القسم 965 (ح) هو السماح لدافعي الضرائب بدفع الضريبة الانتقالية على مدى فترة ثماني سنوات. هل يأذن القسم 965 (س) (2) (أو حتى يطلب) مصلحة الضرائب الأمريكية بإصدار توجيهات تمكن دافعي الضرائب من اختيار اعتمادات أو استرداد الأقساط الإضافية بموجب القسم 965 (ح) المطلوب في النموذج 4466 قبل التقييم، أو حتى بعد التقييم؟

أخيرًا، على الرغم من أن عناوين أقسام الكود ليست إيجابية، إلا أنها غالبًا ما تكون مفيدة. ألاحظ أن قسم الكود ذي الصلة هنا، IRC § 6425، بعنوان، تعديل الدفع الزائد لضريبة الدخل المقدرة من قبل الشركة. وبالمثل، يستخدم دافعو الضرائب في الشركات نموذج مصلحة الضرائب الأمريكية لطلب تعديلات الدفع الزائد، الاستمارة رقم 4466 بعنوان طلب الشركة لاسترداد سريع للمدفوعات الزائدة للضريبة المقدرة. وبالتالي، فإن تركيز قسم القانون هذا وهذا النموذج يبدو واضحًا على ما إذا كانت هناك مدفوعات زائدة مقدر ضريبة.

حتى الآن، تصرفت مصلحة الضرائب الأمريكية على أساس استنتاجها القانوني بأن كامل مبلغ الالتزام الضريبي أصبح مستحقًا في عام 2017. ولكن دعونا نفكر في أهمية التمييز بين وجود التزام ووجود دفع زائد للضرائب المقدرة مع مثال.

لنفترض أن CORP X لديها التزام ضريبي غير القسم 100 بقيمة 965 مليون دولار في عام 2017 والتزام ضريبي قدره 240 مليون دولار بموجب القسم 965، والذي، لتبسيط الأمور، سيتم سداده على 8 أقساط سنوية متساوية بقيمة 30 مليون دولار. لنفترض أن CORP X دفعت ضريبة تقدر بـ 170 مليون دولار. بافتراض أن شركة CORP X تقوم باختيار القسم 965 (ح) - والذي، مع معدل فائدة صفر، فإن أي مدير مالي يريد الاحتفاظ بوظيفته سيقوم به دائمًا تقريبًا - ضريبة CORP X مسئولية لعام 2017 سيكون 340 مليون دولار. لكن مبلغ الضريبة المقدرة التي يتعين عليها دفعها لتجنب العقوبة لن يتجاوز 130 مليون دولار. وهكذا، دفعت شركة CORP X مبلغًا يزيد بمقدار 40 مليون دولار عما كانت تحتاج إلى دفعه لتجنب العقوبة (أي، 100 مليون دولار ضريبة الدخل العادية بالإضافة إلى 30 مليون دولار القسم 965 (ح) القسط السنوي).

نظرًا لأن القسم 6425 والنموذج 4466 يهتمان، بحكم عنوانيهما، بما إذا كانت الشركة قد دفعت أكثر من اللازم "الضريبة المقدرة"، فإن المنطق السليم يشير إلى أنه ينبغي على المرء أن ينظر إلى مبلغ "الضريبة المقدرة" التي كان مطلوبًا من الشركة دفعها ثم إعادة المبلغ الزيادة عند الطلب (بافتراض أنها تتجاوز المبلغ المطلوب بأكثر من عشرة بالمائة، كما هو مطلوب في القسم 6425 (ب) (3)).

كيف يمكننا تحديد المبلغ الصحيح للضريبة المقدرة المستحقة؟ في العادة، ننظر إلى مبلغ الضريبة الذي سيكون مستحقًا في نهاية المطاف لهذا العام ثم نتحقق لمعرفة ما إذا كان هذا المبلغ قد تم دفعه على أربع دفعات. هنا، بافتراض أن CORP X قامت بالاختيار (h)، يُطلب منها فقط دفع 130 مليون دولار كضريبة لـ TY 2017. لذلك، كان مطلوبًا منها فقط دفع 130 مليون دولار كضريبة تقديرية لـ TY 2017. بينما دفعت CORP X مبلغ 170 مليون دولار ربما لم تشكل دفعة زائدة عن التزاماتها الضريبية لهذا العام، إلا أنها شكلت دفعة قدرها 40 مليون دولار أكثر من مبلغ 130 مليون دولار الذي كان مطلوبًا منها دفعه لهذا العام. ومن منظور المنطق السليم، إذا كان الشرط الضريبي المقدر هو دفع 130 مليون دولار، فإن أي دفعة ضريبية تقديرية أعلى من هذا المستوى ستشكل على ما يبدو "دفعة زائدة عن الضريبة المقدرة".

عندما التقينا بكبار المسؤولين في مكتب كبير المستشارين، قيل لنا أن هناك تعريفات فنية لـ "المدفوعات الزائدة" مستمدة من السوابق القضائية. ولكن نظرًا لأن السوابق القضائية عادةً ما تكون محددة للوقائع ولا يوجد قانون في هذا الشأن، فقد يتمتع المحامي بالمرونة في تطبيق السوابق القضائية على نمط وقائع مثل هذا. إذا ركزنا على أسئلة مثل "ما مقدار الضريبة المقدرة المطلوب دفعها لتجنب العقوبة بافتراض (الشكل) القسم 965 (ح) تم إجراء الانتخابات؟" و"لا تركز على IRC § 6426 والنموذج 4466 المدفوعات الزائدة للضريبة المقدرة، كما تشير عناوينهم؟"، يبدو أنه قد تكون هناك طريقة لاختراق هذه الغابة.

إذا كانت مصلحة الضرائب الأمريكية لا تعتقد أن أياً من الأساليب التي اقترحتها هنا ناجحة ـ وربما لا تنجح ـ فإنني أشجعها على النظر في تفسيرات محتملة أخرى من شأنها أن تمكنها من تنفيذ القانون بما يتفق مع نية الكونجرس. إذا خلصت مصلحة الضرائب الأمريكية في النهاية إلى أن نهجها الحالي هو الطريقة المعقولة الوحيدة لإدارة القانون، فيجب على الكونجرس أن يدرك أن هذا التفسير سيظل قائمًا ما لم يمرر المزيد من التشريعات.